ביקורת מערכות ממוחשבות לצורכי מס: בעקבות הוראת ביצוע 69/11
שאלה
האם וכיצד על רואה החשבון להיערך בעקבות הוראת ביצוע 69/11, הדנה בביקורת מערכות מידע ממוחשבות, שתבוצע על ידי מפקחי המס?
תשובה
*ביקורת ענ"א העלתה את תשואת המס*
*מס הכנסה היה, ברוב המקרים, הגורם הראשון שביצע ביקורת ענ"א*
*תיק בו לא בוצעה ביקורת ענ"א על-ידי רו"ח הוא בעל רמת סיכון גבוהה*
מס הכנסה ביצע במהלך התקופה מחודש 59/6 ניסויים בביקורת ענ"א. תוצאות הניסויים היו מוצלחות, ובלשון הנציבות - תשואת המס עלתה, והובילו להוראת הביצוע המסדירה את נושא ביקורת ענ"א כחלק מעבודת משרדי השומה.
על פי הוראת הביצוע, דרכי הביקורת במערכות ממוחשבות הן שתיים: ביקורת "מסביב למחשב" וביקורת "באמצעות המחשב".
על פי הוראת הביצוע, על המפקח לאפיין את התיקים לפני ביצוע עבודת הביקורת. תיק בו לא בוצעה ביקורת ענ"א על ידי רואה החשבון הוא תיק בעל רמת סיכון גבוהה יותר. משמעות הדבר שתיק שלא נעשתה בו ביקורת ענ"א עלולים לגדול סיכוייו להיבדק על ידי המפקחים, ובדיקה זו תיעשה בכלים מתקדמים ומתוחכמים, שכאמור, הניסיון לימד שהם נושאים פרי.
כיצד על רואה החשבון לבצע ביקורת ענ"א ולו לפחות כדי להפחית את הסיכונים הכרוכים בביקורת כזאת על ידי מס הכנסה.
הפעולות שצוינו לעיל הן פעולות קלות יחסית ליישום על ידי רואה החשבון.
פעולה נוספת שעל פי הוראת הביצוע יבצעו המפקחים היא קבלת גיבוי של מערכת הנהלת החשבונות של הלקוח, וניתוח הקבצים במשרדי פקיד השומה תוך שימוש הן בתוכנת הנהלת החשבונות של הנישום, הן בגיליון האלקטרוני LECXE והן בתוכנת הביקורת AEDI. בין הפעולות, שיבצעו מפקחי מס הכנסה באמצעות הגיליון האלקטרוני LECXE, יהיו: בדיקות סבירות (בהסתמך על תדריכים כלכליים) של ההכנסות, עלות שעת עבודה, שיעור רווח גולמי ועוד. בין פעולות הניתוח, שיבצעו מפקחי מס הכנסה באמצעות תוכנת הביקורת AEDI, יהיו: בדיקת רציפות, בדיקת כפילויות, איתור מנות פתוחות (לא מעודכנות), בדיקת תעודות משלוח פתוחות (אין חשבונית בגינן), השוואת הפקדות לעומת הכנסות, איתור פעולות חריגות (כגון: תקבול מספק, תשלום ללקוח).
בהוראת ביצוע זו משתקפת עמדת נציבות מס הכנסה, כי ביקורת ענ"א היא חלק אינטגרלי מתהליך הביקורת המושתת על שלושה יסודות: ביקורת בעסק, ביקורת ידנית וביקורת ענ"א.
ביקורת ענ"א אינה בת חורגת בתחום הביקורת, אלא מעמודי התווך של הביקורת.
הצורך בביקורת ענ"א, כפי שעולה מניסיון הנציבות, נובע מהעדר "נתיב ביקורת" (liarT tiduA) ומריבוי נתונים. העדר "נתיב הביקורת" נובע מכך שפעולות רבות מבוצעות באופן אוטומטי במחשב, ורק התוצאה הסופית נרשמת. ריבוי הנתונים, המעובדים במחשב, מקשה על איתור חריגים, בדיקת שלמות ובדיקת רציפות באופן ידני.
ביקורת "מסביב למחשב" מתייחסת אל המחשב כאל "קופסה שחורה" ועיקרה השוואת פלט הנייר המתקבל מהמחשב (כרטסת, מאזן בוחן וכדו') והשוואתו אל הקלטים (מסמכי מקור, פקודות יומן וכיו"ב). שיטת ביקורת זו, גם אם בכלל מיושמת על ידי אנשי הביקורת (משרדי רואי חשבון, מבקרים פנימיים), היא מיושנת, וניתן להשתמש בה בביקורת של מערכות פשוטות ביותר הכוללות נתונים מעטים; מערכות הנהלת חשבונות בדרך כלל אינן יכולות להיחשב כמערכות פשוטות.
ביקורת "באמצעות המחשב" פירושה כניסה ל"קרביים" של המערכת, לימוד אופן פעולתה, הזרמת נתונים לתוכה ובדיקת התוצאות, ניתוח קובצי הנתונים באמצעות כלי תוכנה אחרים כגון: תוכנות מדף לביקורת (AEDI, LCA), מחוללי יישומים (SSECCA, CIGAM, ESABD, XODARAP) וגליונות אלקטרוניים (LECXE, SUTOL, ORTTAUQ). דרך ביקורת זו מחייבת הכשרה מיוחדת ודורשת משאבי מיחשוב הולמים. נציבות מס הכנסה עוסקת במתן מענה לצרכים אלה, הן על ידי הכשרת מפקחים והן על ידי הצטיידות ורכישת תוכנות.
יתירה מזאת, תוכנות הנהלת חשבונות כוללות בתוכן מחוללי דוחות. הנציבות העמידה לרשות משרדי השומה את התוכנות, כך שיוכלו להפיק דוחות חריגים על פי צורכי הביקורת, וזאת מעבר ובנוסף לדוחות הסטנדרטיים הקיימים בתוכנה.
כדי להפחית את הסיכונים מוצע לבצע את הבדיקות שאמורים לבצע המפקחים, כפי שעולה מתוך הוראת הביצוע.
פעולות ניתוח ממוחשבות אלה, אף הן, רצוי שרואה החשבון יבצען, כלומר יקבל את הגיבויים של מערכת הנהלת החשבונות של הלקוח וינתח אותם במשרדו, תוך שימוש בכלי תוכנה לביקורת. פעולות אלה מחייבות השקעה בתוכנות, והרבה שעות לימוד לביצוען. הפתרון לבעית העלויות וההכשרה הוא בכך, שרואה החשבון יכול להסתייע באנשי מקצוע המוסמכים לעסוק בכך, ולהעביר אליהם את הגיבויים לצורך ביצוע הניתוחים הממוחשבים.
ביצוע ביקורת ממוחשבת על מערכת הנהלת החשבונות של הלקוחות לא רק שיגלה עניינים, שעדיף שיטופלו על ידי רואה החשבון ולא על ידי מפקחי המס, אלא אף יכול להקטין את הסיכוי לביקורת מס הכנסה אצל הלקוח.